Pořízení dlouhodobého majetku z dotací

Přinášíme vám odborný výklad některých účetních a daňových aspektů problematiky pořízení dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku a technického zhodnocení z dotací a účelových darů. Článek vás provede nejen přijetím dotace, ale i pořízením a následným odpisováním majetku.

Účetnictví

Pro přehlednost jsou jednotlivé účetní operace rozděleny v časové posloupnosti:

a) Nárok na dotaci a přijetí dotace

Na základě smlouvy o poskytnutí dotace (např. Hlavní město Praha) či doručení rozhodnutí (např. Národní sportovní agentura) účtuje účetní jednotka o takovém nároku na účtech účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování (zejména 346 – Dotace ze státního rozpočtu, popř. 348 – Dotace z rozpočtu územně samosprávních celků) a účtové skupiny 90 – Vlastní jmění. O přijetí dotace pak účtuje na účtu 221 a na účtech účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování.

b) Pořízení majetku

Nákup majetku z dotačních prostředků se pak účtuje stejným způsobem jak při jakémkoliv pořízení jiného dlouhodobého hmotného majetku. V případě, že majetek nebude po dodání okamžitě aktivován, bude o něm účtováno do doby aktivace na účtu 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.

c) Odpisování majetku

Majetek pořízený z dotací se odepisuje z celkové pořizovací ceny bez ohledu na to, z jakých zdrojů byl pořízen. To znamená, že na odpisování nemá vliv, zda byl majetek pořízen z dotace či nikoliv.

d) Úprava vlastního jmění

Úprava vlastního jmění je zmíněna v § 38 odstavec 10 třetí věta vyhlášky č.504/2002 Sb. a účtuje se o ní na účtech účtové skupiny 90 – Vlastní jmění a účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy, a to v částce, která je součinem výše ročního účetního odpisu a podílu dotace na celkové pořizovací ceně.

Příklad:

Sportovní klub získal z rozpočtu hlavního města Prahy dotaci na nákup traktoru ve výši 400.000 Kč. Traktor pořídil (a aktivoval) 30.6. za cenu 500.000 Kč, tzn. že jej pořídil z části z dotace a z části z vlastních prostředků.

Klub svými interními předpisy stanovil dobu odepisování na 5 let s ročním odpisem 100.000 Kč (účetní odpis). To znamená, že v roce pořízení je vypočten odpis ve výši 50.000 Kč.

V roce pořízení rovněž bude upraveno vlastní jmění o částku 40.000 Kč na základě vzorce: roční odpis traktoru / pořizovací cena traktoru x výše dotace, tj. 50.000 Kč / 500.000 Kč x 400.000 Kč = 40.000 Kč

  • Nárok na dotaci: MD 348 / DAL 901 …. 400.000 Kč
  • Přijetí dotace: MD 221 / DAL 348 …. 400.000 Kč
  • Pořízení majetku: MD 042 / DAL 321 …. 500.000 Kč
  • Aktivace majetku: MD 022 / DAL 042 …. 500.000 Kč
  • Úhrada dodavateli: MD 321 / DAL 221 …. 500.000 Kč
  • Odpis majetku v roce pořízení: MD 551 / DAL 082 …. 50.000 Kč
  • Úprava vlastního jmění v roce pořízení: MD 901 / DAL 649 …. 40.000 Kč

Daň z příjmů

Z hlediska daně z příjmů je třeba předem zmínit, že zmíněná úprava vlastního jmění není zákonem o daních z příjmů nikterak zohledněna, a proto tento druh výnosu nemůže být předmětem daně z příjmů. Úprava vlastního jmění není ani výsledkem činnosti ani nakládání s majetkem (viz text ustanovení § 18 odstavec 1 zákona o daních z příjmů).

Dalším podstatnou informací je text ustanovení § 29, odstavec 1 zákona o daních z příjmů, ve kterém je uvedeno, že vstupní cenu odpisovaného hmotného majetku je třeba snížit o výši přijatých dotací (pokud jsou tyto účtovány mimo výnosy). Takto „upravená“ vstupní cena je určující pro výpočet daňových odpisů.

Zároveň je třeba posoudit, zda předmětný dlouhodobý majetek ve sledovaném období je používán k činnostem, které jsou předmětem daně z příjmů (vedlejší činnost nebo „zisková“ hlavní činnost) nebo zda je používán k činnostem, které nejsou předmětem daně z příjmů („ztrátová“ hlavní činnost), popř. zda je využíván k oběma typům činnosti.

V případě, že majetek je požíván pro oba typy činnosti, potom účetní jednotka stanoví svými interními předpisy výpočet poměru využití takového majetku pro hlavní a vedlejší činnost. V tomto poměru pak rozdělí roční daňový odpis majetku na část, která není předmětem daně z příjmů, a na část, která je předmětem daně z příjmů.

Pokračování příkladu:

Traktor je podle zákona o daních z příjmů zařazen do 2 skupiny s dobou odepisování 5 let, přičemž v prvním roce odpisování je odpisová sazba 11 %.

Vstupní cena traktoru 500.000 Kč se snižuje výši přijaté dotace od hlavního města Prahy 400.000 Kč, tzn. že vstupní cena činí 100.000 Kč.

Sportovní klub využívá traktor (v roce pořízení) na péči o své fotbalové hřiště. Uvedené hřiště využívají jak vlastní družstva kopané (hlavní činnost), tak i nájemci (vedlejší činnost). Klub ve svých interních předpisech stanovil, že poměr využívání pro hlavní a vedlejší činnost stanoví podle počtu hodin, které jsou využity vlastními členy a nájemci. Na základě výpočtu (platném pro rok, kdy byl majetek pořízen) klub dospěl k informaci, že 75% doby využíval klub hřiště pro vlastní členy (hlavní činnost) a 25% doby pronajímal hřiště jiným subjektům (vedlejší činnost). Odpis, který lze uplatnit jako „daňový“ náklad se vypočítá následovně: Pořizovací cena (snížená o dotaci) x roční odpisová sazba x koeficient využití pro vedlejší činnost, tzn. 100.000 Kč x 0,11 x 0,25 = 2.750 Kč.

V praxi může nastat případ, kdy „upravená“ vstupní cena majetku bude nižší, než stanoví § 26 odstavec 2 písmeno a) zákona o daních z příjmů, jinými slovy vstupní cena po odečtení dotací bude rovna nebo nižší než aktuální hranice 80.000 Kč. V takovém případě má účetní jednotka dvě možnosti:

  1. uplatňovat účetní odpisy dlouhodobého majetku, který není hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů (viz § 24 odstavec 2) písmeno v) bod 1. ZDP). Jako daňový náklad, by bylo možno uplatnit odpovídající část účetního odpisu v závislosti na kritériu využitelnosti,
  2. uplatnit jako daňově uznatelný výdaj celou pořizovací cenu traktoru, resp. její odpovídající část v závislosti na kritériu využitelnosti.

Daň z přidané hodnoty

Pro posouzení uplatnění DPH na vstupu není důležité, z jakých zdrojů byl majetek pořízen, ale jaké bude jeho využití ve vztahu k DPH na výstupu. Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku (ostatně jako u každého plnění na vstupu) je tedy třeba posoudit, zda jeho „užívání či provozování“ bude souviset s plněním na výstupu podléhajícím povinnosti uplatnit některou ze sazeb daně nebo s plněním, které je osvobozeno bez nároku na odpočet daně zčásti, nebo s oběma. To je totiž rozhodující proto, zda při jeho pořízení lze uplatnit DPH na vstupu (zcela, zčásti nebo vůbec).

Pokračování příkladu

Sportovní klub je plátce DPH a uvedená cena traktoru je včetně DPH. V případě, že klub využívá hřiště výhradně pro sportovní činnost, přičemž nerozhoduje, zda sportovní činnost provozují vlastní členové nebo jiné subjekty (v takovém případě jsou přijaté úplaty osvobozeny podle § 61, odst. d zákona o DPH), pak nemůže uplatnit DPH na vstupu. Příjem dotace není předmětem daně z přidané hodnoty.

Uvedený výklad, včetně příkladu vychází podle názoru autora z nejpravděpodobnější situace, která se v praxi sportovních klubů (ale i sportovních svazů) objevuje. Jistě mohou nastat i jiné varianty, ale princip postupu je stejný. Obdobným způsobem s drobnými odlišnosti se postupuje při pořízení dlouhodobého hmotného majetku z účelových darů.

Ing. Jaroslav Chvalný

Copyright PTU 2000-2016, všechna práva vyhrazena. Created by Designeo Creative s.r.o.